В учетной политике организации закреплено положение, в соответствии с которым с 01.01.2011 в составе МПЗ могут отражаться активы стоимостью не более 40 000 руб.
Следует ли в этой связи единовременно списать на расходы остаточную стоимость основных средств балансовой стоимостью до 40 000 рублей, поставленных на учет до 01.01.2011?

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Редакция абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 предусматривала, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Согласно пп. 1 п. 3 Приложения к приказу Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н) в абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01 были внесены изменения, согласно которым в составе МПЗ могут отражаться активы стоимостью не более 40 000 руб. В соответствии с п. 3 Приказа N 186н его положения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) в учетную политику организации могут быть внесены изменения, возникшие в связи с изменениями законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008.
В свою очередь, п. 15 ПБУ 1/2008 предусматривает, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Поскольку Приказ N 186н не установил специального порядка для отражения последствий изменений в учетной политике в связи с введением нового стоимостного лимита основных средств, эти последствия должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно. То есть организация формально должна скорректировать сальдо по счетам 01, 02, и 84 на 01.01.2011 таким образом, как если бы новая учетная политика применялась и ранее.
Однако необходимо учитывать, что ретроспективный порядок отражения последствий изменения учетной политики и списание стоимости основных средств не являются тождественными понятиями. По нашему мнению, внесение изменений в учетную политику в 2011 году в связи с изменением ПБУ 6/01 не влияет на порядок оценки и списания стоимости активов, ранее отнесенных к основным средствам.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
В рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для списания стоимости основных средств (поскольку отсутствует факт выбытия объекта). В связи с чем считаем, что организация не имеет права производить списание остаточной стоимости основных средств стоимостью более 20 и не более 40 тыс. руб. за единицу, числившихся на балансе по состоянию на 31.12.2010, поскольку для этого отсутствуют основания.
Минфин России, а также налоговые органы ранее также указывали на то, что исходя из ПБУ 1/98, а также принимая во внимание, что приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н (который внес изменения в ПБУ 6/01 в части увеличения лимита отнесения активов к основным средствам с 10 до 20 тыс. руб. начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года) не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности, обоснованным является соответствующее изменение учетной политики лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу указанного Приказа (письма Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71, от 14.02.2007 N 07-05-10/15, от 20.06.2006 N 07-05-06/148, от 18.10.2002 N 16-00-14/403, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@).
Таким образом, по мнению контролирующих органов, новый стоимостный критерий предлагалось применять только к объектам, принимаемым к бухгалтерскому учету после даты изменения учетной политики.
Также отметим, что в рассматриваемой ситуации у организации отсутствует обязанность производить ретроспективное отражение в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики в отношении основных средств стоимостью более 20 и не более 40 тыс. руб. за единицу, числившихся на балансе по состоянию на 31.12.2010, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, вследствие чего организация должна применять изменение учетной политики только в отношении активов, принятых на учет начиная с 01.01.2011 (абзац 3 п. 15 ПБУ 1/2008).
Более свежих разъяснений Минфина России по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день нам обнаружить не удалось. В то же время И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, разъяснил следующее: "Исходя из формального прочтения требований ПБУ 1/2008, организация действительно должна была бы единовременно списать все основные средства с первоначальной стоимостью ниже 40 000 руб., остающиеся не списанными по состоянию на 1 января 2011 года, независимо от даты их признания. Однако именно в отношении данного вопроса я бы считал такое прочтение ПБУ 1/2008 неправильным, и вот почему. Здесь необходимо учитывать приоритет содержания перед формой, установленный тем же ПБУ 1/2008. По содержанию данный стоимостной лимит представляет собой критерий существенности. Если бы отсутствовала прямая привязка налога на имущество к данным бухучета, надобность в стоимостном лимите отпала бы и норму ПБУ можно было бы основывать на профессиональном суждении по существенности данного рода объектов. Но пока без конкретного указания верхней стоимостной планки не обойтись. Между тем 40 000 руб. сегодня - это примерно то же самое, что 20 000 руб. пять лет назад или 10 000 руб. десять лет назад, когда принимались соответствующие изменения в ПБУ 6/01. Иными словами, объект, приобретенный несколькими годами ранее за 30 000 руб. и учитываемый в составе основных средств сегодня, нужно продолжать учитывать в таком же качестве и дальше. Ведь если бы организация приобрела его сегодня, она бы заплатила за него уже 50 000 руб. и его стоимость опять оказалась бы выше стоимостного лимита. Поэтому я бы применял новый стоимостной лимит только к объектам, введенным после даты начала его применения".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.