ИП применяет УСН. В январе 2013 года ИП подал заявление на получение патента в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, на период с февраля по декабрь 2013 года. Налоговый орган выдал патент, где прописано количество наемных работников - 5, сумма налога к уплате за налоговый период - 17 050 руб. Через несколько дней из налогового органа перезвонили и сказали, что патент с такой суммой налога был выдан ошибочно, и попросили подойти получить новый патент, где сумма налога к уплате в пять раз больше. Для ИП это большая сумма, и заявление на патент было подано только потому, что налоговый орган рассчитал сумму к уплате в размере 17 050 руб. На данный момент задействовано в заявленной предпринимательской деятельности два наемных работника. Предпринимательская деятельность осуществляется на территории г. Казани с численностью населения более 1 млн. человек. Патент получен на 11 месяцев.
Должен ли ИП уплачивать сумму, соответствующую последним расчетам налогового органа? Правильно ли указаны данные в выданном налоговым органом патенте? Какие последствия ждут ИП, если он примет решение не уплачивать налог по ПСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации ИП вправе в порядке ст. 52 НК РФ самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате по ПСН, исходя из численности работников, включая самого ИП, в количестве 3 человек. При этом мы основываемся на том, что исчисление суммы налога по ПСН непосредственно налоговым органом нормами главы 26.5 НК РФ не предусмотрено. Однако такая позиция с большой степенью вероятности приведет к спору с налоговым органом с весьма неясной судебной перспективой разрешения вопроса.
Вопрос о правильности указания данных в выданном налоговым органом патенте необходимо решить с самим налоговым органом по месту постановки ИП на учет. При этом в качестве одного из аргументов можно указать, что показатель "средняя численность наемных работников", указанный в патенте и Заявлении на получение патента, не тождественен показателю "численность работников, включая ИП", от которого зависит сумма подлежащего уплате налога.
Если ИП примет решение не уплачивать налог по ПСН, он будет считаться утратившим право на применение ПСН, и должен будет уплачивать налог по УСН в отношении деятельности, по которой ему был выдан патент. При этом сумма налога по УСН, по нашему мнению, исчисляется с самого начала периода, первоначально заявленного на получение патента. Ведь исчисление налога по ПСН, исходя из количества дней в рамках одного месяца, прошедших с начала периода, на который выдан патент, до утраты права на применение ПСН, главой 26.5 НК РФ не предусмотрено.
Кроме того, ИП может подать заявление о прекращении деятельности, облагаемой по ПСН. Однако в этой ситуации налоговый орган попытаться начислить налог по ПСН за количество дней с начала применения патента (начало февраля) до дня прекращения деятельности.

Обоснование вывода:
Глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ дополнила раздел VIII.1 НК РФ и вступила в силу с 1 декабря 2012 года в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее - ПСН) вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов РФ в соответствии с нормами НК РФ.
Подпунктом 15 п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрена возможность применения патентной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству.
Объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности (далее - Потенциальный годовой доход), установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ).
Размеры Потенциального годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются Законами субъектов Российской Федерации (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).
При этом установлено право субъектов Российской Федерации устанавливать размер Потенциального годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников (пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Налоговая база определяется как денежное выражение Потенциального дохода, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ по каждому виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).
Установленный на календарный год размер Потенциального годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 346.48 НК РФ).
Налоговая ставка по ПСН установлена в размере 6% (ст. 346.50 НК РФ).
Письмом ФНС России от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20218@ налоговым органам направлена разработанная форма патента на право применения ПСН (далее - Форма патента), где также имеется раздел "Расчет налога" (далее - Расчет налога). Иные формы документов для применения ПСН утверждены приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения", среди них - рекомендуемая форма N 26.5-1 "Заявление на получение патента" (далее - Заявление).
На территории Республики Татарстан в соответствии с главой 26.5 НК РФ патентная система налогообложения введена Законом РТ от 29.09.2012 N 65-ЗРТ (далее - Закон N 65-ЗРТ), установлены размеры Потенциального годового дохода (Приложение к Закону N 65-ЗРТ).
На территории города Казани (с численностью населения более 1 млн. человек) Законом N 65-ЗРТ установлен размер Потенциального годового дохода на 1 работника индивидуального предпринимателя, включая самого ИП (или на 1 единицу физического показателя - в рамках полномочий, предоставленных нормой пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ) в сумме 310 тыс. руб.
Таким образом, налоговая база, в соответствии с п. 1 ст. 346.48, пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ и Приложением к Закону N 65-ЗРТ, в рассматриваемой ситуации, когда в деятельности задействовано три работника (включая самого ИП), составит 930 000 руб. (310 000 руб. х 3 чел.). Сумма налога по ПСН (сумма, подлежащая уплате при получении патента) в целом за 2013 календарный год составит 55 800 руб., а скорректированная сумма налога по ПСН, исходя из количества месяцев календарного года, на которые выдан патент (в соответствии с Расчетом), составит 51 150 руб.
Помимо прочего, в рекомендуемой ФНС России форме Заявления и в Форме патента предусмотрено указание средней численности привлекаемых наемных работников за налоговый период, в том числе по договорам гражданско-правового характера, а также крайних сроков уплаты сумм налога. При этом средняя численность работников указывается, прежде всего, в целях контроля за соблюдением требования, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ. Напомним, указанной нормой предусмотрено ограничение средней численности привлекаемых ИП при применении ПСН наемных работников. При этом средняя численность наемных работников определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, и не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым ИП.
В Заявлении также указываются показатели ведения предпринимательской деятельности для некоторых отдельных видов деятельности. Указание такого показателя, как "численность работников, включая ИП" (буквальная формулировка, примененная в Законе N 65-ЗРТ) или иного показателя по виду деятельности, предусмотренному пп. 15 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в рекомендуемой форме Заявления не предусмотрено.
При нарушении указанного в п. 5 ст. 346.43 НК РФ ограничения налогоплательщик (ИП) считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Если исходить из буквального прочтения норм главы 26.5 НК РФ в целом и п. 1 ст. 346.45 НК РФ в частности, то патент, выданный индивидуальному предпринимателю налоговым органом по месту его постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, является единственным документом, удостоверяющим право на применение ПСН в отношении одного из видов предпринимательской деятельности, по которому законом субъекта РФ введена патентная система налогообложения.
В рассматриваемой ситуации, прежде всего, необходимо установить, является ли ошибочное указание в патенте на право применения ПСН подлежащей уплате суммы налога ошибкой инспекции, и патент с неверными данными является недействительным, либо налогоплательщик обязан уплатить действительно причитающуюся сумму налога вне зависимости от суммы, указанной налоговым органом.
Формальное прочтение норм главы 26.5 НК РФ не дает определенного ответа на вопрос, кем исчисляется сумма налога по ПСН. Вместе с тем, если исходить из того, что Форма патента заполняется налоговым органом, им же должен быть заполнен Расчет налога. Следовательно, сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, определяет именно налоговый орган. Причем форма Заявления не предусматривает граф и строк для расчета налогоплательщиком сумм налога, в том числе исходя из физических показателей предпринимательской деятельности, по которой налогоплательщиком предполагается применение ПСН.
Вместе с тем п. 1 ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ. "Иного" главой 26.5 НК РФ не предусмотрено.
Согласно п. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена также на налоговый орган. При этом, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В свою очередь, главой 26.5 НК РФ не предусмотрено направления налоговыми органами уведомлений о суммах налога, подлежащих уплате при ПСН.
Необходимо также учитывать, что если в утратившей силу ст. 346.25.1 НК РФ имело место такое понятие, как "стоимость патента", то глава 26.5 НК РФ оперирует понятием "сумма налога" при применении ПСН.
Поскольку судебная практика в отношении применения норм главы 26.5 НК РФ на настоящий момент по объективным причинам отсутствует, обратимся к арбитражной практике применения аналогичных норм ст. 346.25.1 НК РФ, утратившей силу с 1 января 2013 года.
Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.12.2012 N Ф06-9723/12 по делу N А72-1652/2012 была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщику налоговым органом был ошибочно выдан патент при том, что ИП не имел права на применение ПСН по осуществляемому им виду деятельности. Разрешая спор, суд исходил из того, что переход на УСН при соблюдении установленных ст.ст. 346.11-346.13 НК РФ условий осуществляется организациями и ИП добровольно, а подача налогоплательщиками заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер. Выдача налоговым органом патента о возможности применения УСН (на основе патента) не означает принудительного перевода на нее налогоплательщика.
Однако отметим, что в приведенном судебном решении речь не шла о правильности определения суммы налога по выданному патенту, а суть решения заключалась в отсутствии права налогоплательщика на применение ПСН.
В рассматриваемой ситуации ИП имеет право на применение ПСН, в связи с чем подано Заявление, а налоговым органом до сведения ИП не доведено уведомление об отказе в выдаче патента (в течение пяти дней после вынесения решения об отказе, как установлено в п. 3 ст. 346.45 НК РФ). В Заявлении указана "средняя численность привлекаемых наемных работников" - показатель, который отличается от показателя "численность работников, включая ИП", в зависимость от которого Законом N 65-ЗРТ поставлен размер Потенциального годового дохода и, как следствие, налоговая база по ПСН.
Порядок разрешения вопросов о правильности сведений, указанных в патенте, выданном налоговым органом, в настоящее время не урегулирован. Полагаем, в рассматриваемой ситуации, руководствуясь нормами ст. 52 НК РФ, ИП вправе самостоятельно исчислить сумму налога по ПСН и уплатить его в порядке установленном пп. 2 п. 2 ст. 346.51 НК РФ:
- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
- в размере двух третей суммы налога в срок не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.
Однако, поскольку в Заявлении на получение патента заявлена иная средняя численность работников, такой подход с большой степенью вероятности приведет к налоговому спору. Ввиду недавнего вступления в силу норм главы 26.5 НК РФ судебную перспективу разрешения спора оценить невозможно.
Вопрос о правильности указания в патенте данных о сумме подлежащего уплате налога по ПСН, по нашему мнению, следует урегулировать с налоговым органом по месту постановки на учет ИП. Нормами главы 26.5 НК РФ порядок и причины аннулирования выданного патента, а также внесение изменений в данные, указанные в патенте, не урегулирован.
Если ИП примет решение о несоответствии суммы подлежащего уплате налога по ПСН его финансовым возможностям, полагаем, он может не уплачивать налог. В этом случае в соответствии с пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
Аналогичная норма была предусмотрена и ранее в п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ, поэтому считаем возможным привести разъяснения, данные Минфином России, например, в письме от 27.06.2012 N 03-11-11/191, где указано следующее. В случае если ИП, одновременно применяющий УСН в соответствии со ст.ст. 346.11-346.25 НК РФ и УСН на основе патента, теряет право на применение УСН на основе патента, он должен пересчитать налоговую базу по доходам, полученным от вида деятельности, по которому применялся патент, по правилам УСН, предусмотренной ст.ст. 346.11-346.25 НК РФ, за весь период, на который был выдан патент.
Кроме того, возможен и такой подход.
Переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ (п. 2 ст. 346.44 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 346.45 НК РФ предусмотрена обязанность ИП заявить в налоговый орган, в том числе, о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, в течение 10 календарных дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН.
При этом ИП, прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.
По нашему мнению, в приведенной норме речь идет именно о прекращении деятельности, но не об отказе от применения ПСН в отношении указанной деятельности и применении в отношении нее иных режимов налогообложения. Однако в условиях отсутствия иных норм главы 26.5 НК РФ, применимых в рассматриваемой ситуации, мы полагаем, что ИП также может подать заявление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (далее - Заявление о прекращении деятельности).
Форма Заявления о прекращении деятельности (форма N 26.5-4) утверждена приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения".
Снятие ИП с учета в налоговом органе в этом случае осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ. При этом датой снятия ИП с учета в налоговом органе является дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).
Если предприниматель досрочно прекратил "патентную" деятельность, налоговым периодом для него будет являться время с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении (п. 3 ст. 346.49 НК РФ). В связи с этим мы полагаем, что при представлении Заявления о прекращении деятельности налоговый орган может попытаться начислить налог по ПСН с начала февраля до даты прекращения деятельности (хотя исчисление налога исходя из количества дней применения ПСН главой 26.5 НК РФ не предусмотрено).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.