Ведение страховой деятельности сопровождается осуществлением расходов на ведение дела. Существенную долю в составе последних составляют косвенные расходы, подлежащие распределению для определения учетных финансовых результатов и формирования основных показателей бухгалтерской отчетности. В статье речь пойдет об основных аспектах методики учета и особенностях распределения косвенных расходов в страховых организациях.

Бухгалтерский учет косвенных расходов
Расходы на ведение страхового дела по способу включения в расходы по конкретным видам страхования подразделяются на прямые и косвенные. Их покрытие обеспечивает нагрузка, заложенная в структуре страхового тарифа.
В бухгалтерском учете информация о фактических косвенных расходах аккумулируется на обособленном субсчете счета 26 "Общехозяйственные расходы", предназначенного для учета расходов на ведение дела страховщика. В связи с этим изложению методики учета и распределения косвенных расходов предшествует обзор особенностей учета на указанном счете.
Согласно п. 6 Приказа Минфина N 69н*(1) счет 26 "Общехозяйственные расходы" применяется для обобщения информации о фактических расходах страховщика, связанных с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, прочих расходах, сопряженных с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также по управлению страховой организацией.
Фактические расходы на ведение дела учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом различных счетов - 02, 05, 10, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 78, 96, 97 и др.
По окончании отчетного периода дебетовое сальдо счета 26 "Общехозяйственные расходы" списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Страховщики самостоятельно детализируют учетно-экономическую информацию о расходах на ведение страхового дела на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от потребностей для управления страховой организацией и составления отчетности.
В соответствии с положениями действующего страхового законодательства*(2) возможен вариант ведения учета на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с использованием следующих субсчетов:
- "Расходы по ведению страховых операций по страхованию жизни";
- "Расходы по ведению страховых операций по видам страхования иным, чем страхование жизни";
- "Управленческие расходы на ведение страхового дела".
На субсчетах, предназначенных для учета расходов по ведению страховых операций в разрезе страхования жизни и видов страхования иных, чем страхование жизни, отражаются расходы, связанные с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, а также прочие расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию.
В составе затрат по заключению договоров страхования учитываются следующие:
- вознаграждение страховым агентам за заключение договоров страхования;
- затраты на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением документации по заключению договоров страхования, и связанные с ними отчисления на социальные нужды;
- амортизационные отчисления и затраты на ремонт объектов основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций по заключению договоров страхования;
- прочие расходы, возникающие в процессе заключения договоров страхования.
К прочим расходам по ведению страховых операций относятся:
- вознаграждение за инкассацию страховых взносов;
- затраты на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением и осуществлением страховых выплат и ведением договоров перестрахования, и связанные с ними отчисления на социальные нужды;
- амортизационные отчисления и затраты на ремонт объектов основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций, связанных со страховыми выплатами и ведением договоров перестрахования;
- прочие расходы, возникающие в процессе осуществления страховых выплат и ведения договоров перестрахования, в том числе расходы, связанные с оплатой экспертных услуг, а также расходы перестраховщика, связанные с выплатой вознаграждения и тантьем по договорам перестрахования.
Прямые расходы по осуществлению страховых операций на основании первичных документов учитываются в разрезе конкретных видов и договоров страхования. Фактически осуществленные косвенные расходы, как указывалось выше, собираются на обособленном субсчете, открываемом к счету 26 "Общехозяйственные расходы", - "Косвенные расходы по ведению страховых операций".
Начисление косвенных расходов отражается по дебету названного субсчета в корреспонденции с различными счетами (02, 05, 60, 69, 70, 76 и др.).
В конце отчетного периода (месяца) расходы, учтенные на субсчете "Косвенные расходы по ведению страховых операций", списываются в расходы по ведению страховых операций по видам страхования. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету субсчетов учета расходов по ведению страховых операций по видам страхования в корреспонденции с субсчетом учета косвенных расходов. Для списания косвенных расходов по конкретным видам страховой деятельности производится их предварительное распределение.
На субсчете "Управленческие расходы на ведение страхового дела" учитываются расходы по управлению страховой организацией, не связанные непосредственно с операциями страхования, сострахования и перестрахования (заключением договоров страхования, оформлением необходимых документов по договорам страхования, осуществлением страховых выплат).
В частности, на указанном субсчете могут отражаться следующие расходы:
- административно-управленческие;
- представительские;
- по добровольному страхованию своих работников и имущества в соответствии с действующим законодательством;
- по содержанию общехозяйственного персонала;
- амортизационные отчисления по объектам основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- на ремонт объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;
- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Перечисленные расходы в соответствии с указаниями по составлению Отчета о прибылях и убытках страховой организации отражаются по строке 200 "Управленческие расходы", разд. III "Прочие доходы и расходы, не отнесенные в разделы I и II" формы N 2.
Таким образом, ряд расходов, не отнесенных к соответствующим видам страхования, для составления бухгалтерской отчетности не подлежит распределению.

Распределение косвенных расходов по видам страхования и структурным подразделениям
В страховой учетной практике косвенные расходы распределяются по видам страхования в основном для определения учетных финансовых результатов и включения их в Отчет о прибылях и убытках.
В качестве оснований распределения косвенных расходов, подлежащих распределению, могут признаваться прямые затраты, учтенные по страхованию жизни и другим видам страхования, собранные страховые премии (взносы) и другие показатели.

Пример
Общая сумма косвенных расходов страховой организации составила 7700 тыс. руб. Прямые затраты в разрезе страхования жизни и видов страхования иных, чем страхование жизни, - 12 000 и 23 000 тыс. руб. соответственно.
Сначала определим коэффициент распределения (Кр):

Кр = 7 700 :35 000 = 0,22

Таким образом, в расходы по ведению страховых операций:
- по страхованию жизни необходимо отнести 2 640 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. х 0,22);
- по страхованию иному, чем страхование жизни, - 5 060 тыс. руб. (23 000 тыс. руб. х 0,22).
Полученные результаты учитываются в совокупности с данными о прямых затратах при формировании показателей расходов по ведению страховых операций, отражаемых в разделах I "Страхование жизни" и II "Страхование иное, чем страхование жизни" Отчета о прибылях и убытках.
Наряду с приведенными предпосылками распределения косвенных расходов считаем целесообразным распределение исследуемых показателей по структурным подразделениям страховых организаций*(3).
Для получения достоверной объективной оценки деятельности последних и принятия обоснованных управленческих решений представляется необходимым определение величины косвенных расходов, относимых на филиал, представительство, отделение, агентство, дополнительный офис и т.п. При этом появляется возможность расчета реальной экономии (перерасхода) затрат на ведение дела по конкретному обособленному подразделению страховой организации.
Отклонения фактических расходов на ведение дела с учетом величины косвенных расходов от суммы, заложенной в структуре нагрузки в страховом тарифе, могут быть выявлены путем реализации рекомендуемых операций, что позволит принимать обоснованные управленческие решения.
Если совокупная величина расходов на ведение страхового дела конкретного подразделения не покрывается величиной, предусмотренной в нагрузке, необходимо проведение определенных мероприятий, которые могут быть направлены на снижение расходов по конкретным статьям, пересмотр величины и структуры страховых тарифов и др. При этом конкретные действия логично оставить на усмотрение самого страховщика.
С учетом изложенного представляется целесообразным контролировать величину и состав расходов на ведение дела по вышеназванным структурным единицам страховщиков.
Вопросам распределения косвенных расходов по структурным подразделениям в настоящее время не уделяется должного внимания. Показатели распределения косвенных расходов, применяемые, как правило, для составления отчетности, не позволят получить реальную картину деятельности территориально разветвленных подразделений.

Характер распределяемых расходов предопределяет применение нескольких оснований распределения, в качестве которых можно рекомендовать:
- суммы фактически полученных страховых премий (взносов);
- количество заключенных договоров страхования, в том числе по линиям бизнеса (видам страхования);
- количество заявленных страховых случаев;
- количество обращений застрахованных в лечебно-профилактические учреждения.
Первые три показателя распределения представляются необходимыми для любого страховщика в целях достижения объективных результатов. Последний показатель в нашем списке применим для деятельности, сопряженной с медицинским страхованием.
Вопрос состава косвенных расходов к распределению целесообразно оставить на усмотрение конкретного страховщика. Это зависит от ряда факторов, в частности структуры расходов организации и др. Принятию того или иного решения должен предшествовать анализ целесообразности распределения косвенных расходов. В связи с этим перечень распределяемых расходов может быть укрупненным или более детализированным. Вместе с тем остаются актуальными аспекты выбора показателей распределения.
Таким образом, приведенные ниже виды косвенных расходов могут быть скорректированы и адаптированы к потребностям конкретной страховой организации.
Перечислим виды косвенных расходов, рекомендуемых к распределению по структурным подразделениям:
Фонд оплаты труда (вместе с отчислениями на социальные нужды);

Затраты на содержание рабочих мест:
- на аренду;
- на коммунально-эксплуатационные расходы;
- на содержание и ремонт имущества;
Затраты на приобретение материальных ценностей и другого имущества стоимостью до 20 000 руб., используемого соответствующим персоналом;
Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым соответствующим персоналом;
Суммы начисленной амортизации на объекты нематериальных активов;
Расходы по оплате услуг мобильной связи управленческого персонала головной страховой организации и филиалов;
Транспортные расходы (с учетом расходов на содержание автотранспорта) управленческого персонала головной страховой организации и филиалов;
Расходы на служебные командировки управленческого персонала головной страховой организации и филиалов*(4);
Расходы на рекламу;
Другие расходы.

В качестве базы распределения расходов на содержание управленческого персонала головной страховой организации и филиалов (директора, его заместителей), бухгалтеров и сотрудников отделов кадров (п. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8), расходов на рекламу (п. 9), амортизацию по объектам нематериальных активов (п. 5), на наш взгляд, будет объективным принять суммы страховых премий (взносов), собранных конкретным структурным подразделением.
Применение других показателей распределения из предложенных выше к упомянутым расходам не покажет реальную картину деятельности отдельных структурных подразделений. Например, не целесообразно распределение пропорционально количеству заключенных договоров. Страховые тарифы могут дифференцироваться по территориальному признаку. Распределение указанным способом приводит к завышению суммы косвенных расходов, отнесенных на отдельное подразделение, при наличии невысоких значений поправочных коэффициентов в конкретном регионе, но при заключении в нем значительного количества договоров страхования. Нерациональность применения в качестве базы распределения количества заявленных страховых случаев или количества обращений застрахованных в лечебно-профилактические учреждения обусловлена вероятным характером страховых выплат.
Распределение расходов, связанных с содержанием андеррайтеров по видам страхования (п. 1, 2, 3, 4), рекомендуется осуществлять пропорционально количеству заключенных договоров по определенной линии бизнеса (виду страхования). Обоснование изложенного аспекта обусловлено тем обстоятельством, что андеррайтер является лицом, имеющим полномочия от руководства страховой организации отклонять или принимать на страхование (перестрахование) предложенные риски, ответственным за формирование страхового (перестраховочного) портфеля.
Рекомендуемая база распределения расходов, связанных с содержанием менеджеров отделов урегулирования убытков (п. 1, 2, 3, 4), - количество заявленных страховых случаев по определенной линии бизнеса. Специалисты названных отделов осуществляют урегулирование убытков по страховым случаям. Выбор именно такого показателя распределения обусловлен тем, что трудозатраты имеют место независимо от того, будет произведена выплата по страховому случаю или нет. В связи с этим показатель распределения косвенных расходов "количество случаев осуществления страховых выплат" представляется необъективным.
Урегулирование убытков по страховым случаям в области медицинского страхования относится к компетенции врачей-экспертов. Для распределения расходов, связанных с содержанием названных специалистов (п. 1, 2, 3, 4), логично использовать показатель "количество обращений застрахованных в лечебно-профилактические учреждения".
Основанию распределения расходов, связанных с содержанием операторов, вводящих заключенные договоры в систему страхового учета (п. 1, 2, 3, 4), наиболее соответствует показатель "количество заключенных договоров". Выбор такого показателя распределения обусловлен тем, что трудовые затраты оператора примерно одинаковы по страховым договорам и не колеблются в зависимости от получаемых по ним сумм страховых премий (взносов) или наступления страховых случаев.
В настоящей статье обоснована назревшая необходимость распределения косвенных расходов по структурным подразделениям страховых организаций. Реализация предложенных мероприятий позволит контролировать уровень расходов на ведение страховых операций отдельных обособленных подразделений.