Договор энергоснабжения
Чтобы учесть расходы на электроэнергию, тепло, газ и воду при расчете налога на прибыль, фирма должна заключить договор с организациями?поставщиками того или иного ресурса. Согласно статье 539 ГК РФ при заключении договора энергоснабжения поставщик электроэнергии обязуется подавать потребителю энергию через присоединенную сеть, а потребитель обязуется оплачивать использованную энергию. При этом он должен:
-  соблюдать режим ее потребления, предусмотренный договором;
-  обеспечивать безопасность эксплуатации энергетических сетей, находящихся в его ведении, и исправность используемых им приборов и оборудования.
В договоре энергоснабжения указывается количество энергии, которое поставщик должен подавать ежемесячно через сеть (ст. 541 ГК РФ). Кроме того, в договоре указывается режим подачи энергии, который устраивает обе стороны.
В некоторых случаях фирма?потребитель может изменять количество принимаемой энергии. Это право должно быть предусмотрено договором с энергоснабжающей организацией. Расходы, понесенные поставщиком в связи с подачей дополнительной энергии, возмещаются потребителем.

Энергетики заключают договор с потребителем только в случае, если у того имеется энергопринимающее устройство и другое необходимое оборудование. Это устройство должно отвечать установленным техническим требованиям. Платить фирме придется за фактически потребленную энергию. Поэтому ей необходимо иметь счетчик электроэнергии и вести ее учет.
Для подтверждения расходов на электроэнергию можно использовать счет или счет-фактуру, выставленный на имя фирмы от энергоснабжающей организации. В платежных поручениях на перечисление платы за коммунальные услуги, нужно делать ссылку на эти документы.
Все выше сказанное относится и к снабжению организаций тепловой энергией, газом, водой и т. д.

Налоговый учет
НК РФ позволяет фирмам включить в состав материальных расходов плату за использованное топливо, воду и энергию всех видов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Причем топливо, вода и электроэнергия должны быть израсходованы либо на технологические цели, либо на выработку энергии всех видов на самом предприятии, либо на отопление зданий. Никаких ограничений по количеству потребляемых ресурсов НК РФ не устанавливает.
В то же время пункт 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 (утв. приказом МНС России от 20.12.02 ≤ БГ?3?02/729) содержит положение о том, что расходы на электроэнергию и воду должны быть обоснованы технологическим процессом. Если же фирма израсходовала воды и электроэнергии больше, чем это необходимо для технологического процесса, то затраты на них нельзя включить в состав расходов при расчете налога на прибыль.
Такой подход налогового ведомства вызывает вопросы у многих бухгалтеров. Ведь разработать описание технологического процесса с указанием количества потребляемой энергии и воды довольно сложно, а для небольших фирм - попросту невозможно. Даже если приказом руководителя такие нормы будут установлены для данной фирмы, нет никаких гарантий, что с ними согласятся проверяющие из налоговой инспекции. К тому же, как уже отмечалось ранее, в НК РФ такого положения нет. Что делать?

Совет арендаторам
Напомним, что определенных правил расчетов за электроэнергию в рамках договора аренды законодательством не установлено. Чаще всего применяется один из трех следующих способов:
арендатор рассчитывается с энергетиками самостоятельно по показателям отдельного счетчика;
коммунальные платежи включаются в сумму арендной платы;
арендатор возмещает арендодателю часть его коммунальных расходов в заранее оговоренном порядке.
Если ваша фирма арендует помещение, то договор аренды лучше заключить таким образом, чтобы коммунальные платежи вошли в сумму арендной платы.
В этом случае в установленные договором сроки ваша организация будет перечислять арендодателю совокупные платежи, которые включают в себя заранее оговоренную стоимость коммунальных услуг. За счет полученных средств арендодатель покрывает все свои издержки, связанные с передачей имущества в аренду, в том числе и затраты на энергию. Никаких договоров с организациями-поставщиками энергии арендатору заключать не нужно.
Арендная плата и коммунальные платежи включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Если помещение используется в производственных целях, то расходы по арендной плате, в том числе и коммунальные платежи, уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 1
Производственное предприятие ООО ²Маяк⌡ арендует помещение у ЗАО ²Парус⌡. Арендная плата в месяц, включая коммунальные платежи по договору, составляет 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.
В апреле 2003 года бухгалтер ООО ²Маяк⌡ на основании счета и счета-фактуры от ЗАО ²Парус⌡ сделал в бухгалтерском учете следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 60
. 20 000 руб. - начислена плата за аренду помещения за апрель 2003 года с учетом коммунальных платежей;
Дебет 19 Кредит 60
. 4000 руб. - отражен НДС по арендной плате;
Дебет 60 Кредит 51
. 24 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;
Дебет 68 субсчет ²Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
. 4000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

Зачастую арендаторы, особенно при аренде госимущества, вынуждены сами заключать договоры с коммунальными службами. В этом случае согласно подпункту 8 пункта 5.4 Методических рекомендаций арендатор учитывает в составе прочих расходов затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей, которые относятся к помещениям и зданиям, полученным в аренду (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

.и собственникам имущества
Договоры непосредственно с организациями-поставщиками заключают и организации, которые имеют на балансе собственные помещения.
Таким собственникам помещений и зданий мы посоветуем оформить распорядительный документ, которым будут утверждены нормы потребления электроэнергии, тепловой энергии и воды.
Для определения нормы потребления энергоресурсов можно создать комиссию, в состав которой войдет технолог производственного процесса, электрик и представитель администрации. Им придется подсчитать количество объектов, потребляющих электроэнергию. Затем установить, какое количество электроэнергии потребляется каждым прибором в час, в день, за месяц. И наконец рассчитать, сколько в среднем за месяц должно быть использовано электроэнергии в целом по организации.
Точно такие же расчеты необходимо сделать в отношении потребления тепловой энергии и воды.

Пример 2
ООО ²Пончик⌡ занимается выпечкой хлебобулочных и кондитерских изделий. Общество имеет на балансе собственное помещение. Производственный цех оборудован тестомешалкой, двумя электроплитами, двумя духовыми шкафами и тремя кондиционерами. За час работы максимальное потребление электроэнергии тестомешалкой составляет 1,2 кВт, одной электроплиты . 1,8 кВт, духового шкафа - 2 кВт, кондиционера - 1 кВт. Такие показатели указаны в технических паспортах на хлебопекарное оборудование. Общество работает в две смены по 8 часов без выходных. Кроме того, электроэнергия используется на освещение помещений, на работу офисного оборудования.
В целях налогообложения прибыли доходы признаются по методу начисления.
Приказом руководителя ООО ²Пончик⌡ утверждены суточные нормы потребления электроэнергии, которые приведены в табл. 1.

Таблица 1
Нормы потребления электроэнергии в ООО "Пончик"

Объекты потребления электроэнергии	Кол?во	Мощность, кВт/ч	Время работы в сутки, ч	Количество потребляемой
1. Тестомешалка	1	1,2	8	9,6
2.Электроплита	2	1,8	10	36
3. Духовой шкаф	2	2	10	40
4. Кондиционер	3	1	16	48
4. Лампы дневного света	20	0,1	16	32
5. Компьютер	2	0,2	8	3,2
6. Телефон - факс	1	0,02	24	0,48
7. Принтер	1	0,1	8	0,8
8. Ксерокс	1	0,1	8	0,8
ИТОГО:	.	.	.	170,88

Как видно из приведенных норм, производственное оборудование потребляет львиную долю электроэнергии. На долю освещения и офисной техники приходится пятая часть потребляемой энергии или 21,82% ((32 + 3,2 + 0,48 + 0,8 + 0,8) : 170,88 х 100%).
Поэтому устанавливать нормы расхода электроэнергии на чайник или холодильник, который иногда устанавливают в офисе, на наш взгляд, не имеет смысла.
Рассчитаем максимальное количество электроэнергии, потребленной производственным и иным оборудованием за май 2003 года. Расчет приведен в табл. 2.

Таблица 2
Максимальные размеры потребления электроэнергии в ООО "Пончик" в мае 2003 года

Объекты потребления электроэнергии	Кол?во	Мощность, кВт/ч	Время работы в сутки, ч	Количество потребляемой электроэнергии в сутки, кВт	Количество дней работы объекта в мае	Количество электроэнергии за месяц
1. Тестомешалка	1	1,2	8	9,6	31	297.6
2.Электроплита	2	1,8	10	36	31	1116
3. Духовой шкаф	2	2	10	40	31	1240
4. Кондиционер	3	1	16	48	31	1488
4. Лампы дневного света	20	0,1	16	32	31	992
5. Компьютер	2	0,2	8	3,2	19	64
6. Телефон - факс	1	0,02	24	0,48	19	9.6
7. Принтер	1	0,1	8	0,8	19	16
8. Ксерокс	1	0,1	8	0,8	19	16
ИТОГО:	.	.	.	170,88	-	5233.92

По данным электросчетчиков за май 2003 года расход электроэнергии по ООО ²Пончик⌡ составил 5000 кВт. ОАО ²Мосэнерго⌡ выставило обществу счет за потребленную в этом месяце электроэнергию на сумму 3000 руб. (5000 кВт х 0,6 руб./кВт), в том числе НДС - 500 руб. Бухгалтер распределил расходы на электроэнергию следующим образом:
-  цех основного производства - 4000 кВт;
-  общехозяйственные расходы - 1000 кВт.
В бухгалтерском учете ООО ²Пончик⌡ расходы на электроэнергию отражены следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 60
. 2000 руб. (4000 кВт х 0,6 руб./кВт х 100 : 120) - отражены расходы на электроэнергию, израсходованную на изготовление продукции;
Дебет 26 Кредит 60
. 500 руб. (1000 кВт х 0,6 руб./кВт х 100 : 120) - отражены затраты электроэнергии на общехозяйственные цели;
Дебет 19 Кредит 60
. 500 руб. . учет НДС на основании счета-фактуры поставщика.
В налоговом учете расходы на электроэнергию будут учтены по элементу затрат ²Материальные расходы⌡ и отнесены к косвенным расходам на производство и реализацию. В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ осуществленные косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода. В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций общая сумма расходов на электроэнергию, равная 2500 руб., отражается по строке 040 приложения 2 к листу 2. А расходы на электроэнергию для производственных нужд в сумме 2000 руб. отражаются в том же приложении по строке 041.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета ООО ²Пончик⌡ изготавливает ежемесячно около 90 тыс. различных хлебобулочных изделий. А в мае было изготовлено лишь около 30 тыс. изделий. При этом расходы на потребление электроэнергии за месяц осталось на прежнем уровне: 3000 руб. (5000 кВт х 0,6 руб./кВт).
В этом случае проверяющие из налоговой инспекции признают часть таких затрат экономически ²необоснованными⌡ на основании пункта 5.1 Методических рекомендаций. На наш взгляд, они будут совершенно правы. Ведь если снижается объем производства, должно уменьшиться и потребление энергоресурсов. А так получается, что организация просто не отразила в бухгалтерском учете часть готовой продукции, тем самым занизив размер своих доходов.

Если установлен норматив
Мы уже говорили о том, что в договоре энергоснабжения указывается количество энергии, которое организация-поставщик должна подавать ежемесячно через сеть (ст. 541 ГК РФ). Для промышленных потребителей в договоре также могут быть установлены и лимиты мощности и электропотребления. В этом случае при расчете налога на прибыль можно будет учесть расходы на электроэнергию только в пределах установленных норм. Сверхнормативные расходы уменьшать налогооблагаемую прибыль не должны. Это положение установлено пунктом 5.1 Методических рекомендаций. Аналогичным образом учитываются и расходы в пределах норм водопотребления.
Определять сверхнормативные расходы можно по-разному. Например, норматив на потребление электроэнергии установлен в целом на год. Тогда превышение норматива можно рассчитать только по итогам года.
Или же норматив устанавливается на потребление электроэнергии в каждом отдельном месяце. Тогда сверхнормативное потребление определяется по итогам каждого месяца в отдельности. И превышение потребления электроэнергии в одном месяце нельзя покрыть экономией этого ресурса в другом месяце.
Порядок определения сверхнормативного использования электричества должен быть отражен в договоре.

Пример 3
Тракторный завод ЗАО ²Кировец⌡ ежегодно заключает дополнительные соглашения к договору с организацией-поставщиком электроэнергии. В производственном процессе бывают задействованы не все цеха завода. Некоторые из них могут быть переведены на реконструкцию, модернизацию или на консервацию. Поэтому ежегодно в дополнительном соглашении устанавливаются нормы потребления электроэнергии в зависимости от действующих мощностей завода в расчете на один месяц.
На 2003 год организация-поставщик электроэнергии установила норму потребления электричества в месяц в размере 2 000 кВт. На основании показаний счетчика было установлено, что в январе завод потребил 1800 кВт, в феврале - 2000 кВт, а в марте - 2200 кВт. Тариф за потребление электроэнергии в пределах нормы равен 0,6 руб./кВт, а за сверхнормативное потребление - 6 руб./кВт.
ЗАО ²Кировец⌡ получил счета-фактуры:
за январь
- на сумму 1080 руб. (1800 кВт х 0,6 руб./кВт), в том числе НДС - 180 руб.;
за февраль
- на сумму 1200 руб. (2000 кВт х 0,6 руб./кВт), в том числе НДС - 200 руб.;
за март
- на сумму 2400 руб. (2000 кВт х 0,6 руб./кВт + 200 кВт х 6 руб./кВт), в том числе НДС - 400 руб.
Всего расходы на электроэнергию за 1 квартал 2003 года составили 4680 руб., в том числе НДС - 780 руб.

В 1 квартале 2003 года бухгалтерском учете ЗАО ²Кировец⌡ были сделаны такие проводки:
Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 60
- 2900 руб. (900 руб. + 1000 руб. + 1000 руб.) - отражены расходы на электроэнергию в пределах нормы;
Дебет 20, 23, 25, 26 субсчет ²Постоянные разницы⌡ Кредит 60
. 1000 руб. - отражены сверхнормативные расходы на электроэнергию;

Дебет 19 Кредит 60
. 780 руб. (180 руб. + 200 руб. + 400 руб.) - выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
. 2280 руб. (1080 руб. + 1200 руб.) - погашена задолженность перед поставщиком электроэнергии за январь и февраль 2003 года;
Дебет 68 субсчет ²Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
. 380 руб. (180 руб. + 200 руб.) . предъявлена к вычету оплаченная сумма НДС.
По данным бухгалтерского учета ЗАО ²Кировец⌡ получило в 1 квартале 2003 года прибыль в размере 100 000 руб. Бухгалтер делает такие записи:
Дебет 99 субсчет ²Условный расход⌡ Кредит 68 субсчет ²Расчеты по налогу на прибыль⌡
. 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода;

Дебет 99 субсчет ²Постоянное налоговое обязательство⌡ Кредит 68 субсчет ²Расчеты по налогу на прибыль⌡
. 240 руб. (1000 руб. х 24%) - доначислен налог на прибыль за первый квартал на сумму сверхнормативных расходов на электроэнергию.