Уточненная декларация, налоговая проверка
и ответственность
Если после обнаружения в сданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, организация приходит к выводу о необходимости ее исправления в полном соответствии с требованиями ст.81 НК РФ, то организация сдает уточненную налоговую декларацию. При этом до того момента, как последняя будет представлена налоговому инспектору, налогоплательщику необходимо перечислить в бюджет недоначисленный налог и пени по нему, или убедиться в отсутствии кредитового сальдо субсчета, на котором в бухгалтерском учете отражается начисление и перечисление в бюджет соответствующего налога.
Сдавая уточненную налоговую декларацию, организация должна прекрасно сознавать, что она не только исправляет допущенные нарушения, но и собственноручно инициирует налоговую проверку, по результатам которой только и может быть привлечена к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога. Следовательно, в случае невыполнения требований п.4 ст.81 НК РФ, то есть не перечислив в бюджет недоначисленную в результате исправления обнаруженной ошибки сумму налогов, но, сдав уточненную налоговую декларацию налоговому инспектору, организация сама запускает в действие механизм привлечения ее же к налоговой ответственности. Тем самым логический ряд, вынесенный в название настоящего подраздела, в буквальном смысле описывает процесс продвижения уточненной налоговой декларации в случае невыполнения налогоплательщиком требований п.4 ст.81 НК РФ.
В соответствии с абз.1 ст.88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, в число которых и входит представленная налоговая декларация.
По результатам данной камеральной проверки организация и будет привлечена к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ в случае незакрытой задолженности организации перед бюджетом.
В п.1 ст.122 НК РФ состав налогового правонарушения трактуется как "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)".
Однако всякая ли неуплата или неполная уплата сумм налога с фатальной неизбежностью приведет организацию к налоговой ответственности? Данная редакция п.1 ст.122 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. В ней лишь говорится о факте неуплаты и отсутствует указание на временной фактор данной неуплаты, то есть не содержится информации о том, в какой момент данная неуплата должна быть зафиксирована налоговым органом.
Необходимо отметить, что п.1 ст.122 НК РФ в первой редакции формулировал состав анализируемого налогового правонарушения несколько по-иному. Ответственность устанавливалась за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом. Однако данную редакцию нельзя было признать удачной по причине невозможности назначения ответственности за неуплату или неполную уплатуналогов по результатам камеральной налоговой проверки. Данный подход, естественно, вызвал резкую критику со стороны налоговых органов, и вскоре свет увидела обновленная редакция данной статьи. Однако нельзя не отметить, что старая редакция удачно и, главное, непротиворечиво указывала на период, в котором должна иметь место неуплата или недоплата налога. К ответственности могли привлекаться налогоплательщики, которые имели недоимку по результатам налогового периода. Следовательно, недоимка за отчетный период однозначно не подпадала под состав данного налогового правонарушения.
Федеральным законом от 09.07.1999 г. ≤ 154-ФЗ в ст. 122 НК РФ были внесены изменения, в результате которых состав анализируемого налогового правонарушения был изложен в новой редакции. В соответствии с ней привлечение к налоговой ответственности не связано жестко с выездной налоговой проверкой, то есть стало возможным по результатам как выездной, так и камеральной проверки. Однако, как и бывает зачастую в отечественном законодательном процессе, говоря образно, "вместе с водой выплеснули и ребенка". Убрав из новой редакции п.1 ст.122 НК РФ прямое указание на выездную налоговую проверку, то есть расширив круг оснований для возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за данное налоговое правонарушение, законодатель убрал и упоминание о налоговом периоде. Состав данного правонарушения стал более аморфным и размытым. Теперь уже нельзя однозначно сказать, за какой период должна иметь место недоимка, нельзя однозначно определить, расширен или сокращен состав налогового правонарушения в данном случае? Возможно ли в соответствии с действующей редакцией привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату суммы налогов по результатам отчетного периода или, как и раньше, факт недоплаты должен быть зафиксирован на конец налогового периода? Когда сформулированное законодателем положение нельзя однозначно трактовать при их анализе, то ничего другого не остается, как обратиться к судебной практике.
"Признаком состава налогового правонарушения, предусмотренным ст. 122 НК РФ, является наличие на момент проверки неуплаты или неполной уплаты налога", - такую мотивировку в своем Постановлении привел ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2000 г. ≤ Ф04/1837-363/Ф75-2000 при отказе в иске налоговой инспекции к налогоплательщику, который, в частности, погасил недоимку по налогу на добавленную стоимость к моменту проверки. "Оснований для привлечения ответчика к ответственности за недоплату налога в налоговых периодах, предшествующих переплате, не имеется", - таким выводом завершил свою мотивировочную часть по данному эпизоду суд. Аналогичные выводы неоднократно делались и другими судами.
Таким образом, практика в данном случае повернулась лицом к налогоплательщикам, заметно сузив содержание данного правонарушения. В настоящее время для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату суммы налогов по ст.122 НК РФ необходим не только факт неуплаты суммы налога в какой-либо из налоговых периодов, а и факт наличия такой недоплаты и на момент налоговой проверки. Таким образом, чтобы избежать налоговой ответственности по ст.122 НК РФ, сегодня налогоплательщику достаточно до момента обнаружения налоговым инспектором при налоговой проверке и составления акта по ней всего лишь произвести переплату налога.
Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков и на тот момент, что само по себе представление уточненной налоговой декларации не является достаточным доказательством вины налогоплательщика за неуплату или неполную уплату суммы налога. Показательным в данном отношении является Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2002 г. ≤ Ф09-2658/02АК.
Суть данного дела заключается в том, что налоговый орган привлек к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ налогоплательщика, представившего налоговую декларацию, посчитав сам факт ее представления достаточным для установления состава налогового правонарушения. Арбитражный суд не согласился с таким подходом налоговиков, обратив внимание на то обстоятельство, что состав данного правонарушения составляет не любая неуплата или неполная уплата сумм налога, а лишь такая, которая явилась результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Далее суд отметил, что, "привлекая к ответственности, налоговый орган в соответствии с требованиями ст. 106, 108, 109 НК РФ обязан установить наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика вины как обязательного элемента состава налогового правонарушения, а также доказать в ходе судебного разбирательства в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 6 ст. 108 НК РФ наличие обстоятельств, указывающих на виновность плательщика". Более того, "применительно к ст. 122 НК РФ в обязанности налогового органа по доказыванию правонарушения также входит представление доказательств, указывающих на неправомерный характер действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших неуплату налога". На основании вышеизложенного арбитражный суд пришел к выводу, что налоговым органом не установлена объективная сторона правонарушения, установленного п.1 ст.122 НК РФ, и в иске налоговой инспекции отказал.
"Налоговым органом не установлена объективная сторона правонарушения, а именно то, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налога, не может считаться установленным и наличие в деянии налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку представление дополнительных уточненных деклараций само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. При этом налоговый орган самостоятельно ошибок или неполноту сведений, отраженных в налоговых декларациях, не выявил". (Выдержка из Постановления ФАС Уральского округа от 25.12.2002г. ≤Ф09-2658/02АК).
Таким образом, сдача уточненной налоговой декларации налогоплательщиком сама по себе не может являться доказательством вины, составляющей необходимый элемент состава данного правонарушения, которую налоговые органы должны доказать.

Процедура подачи уточненных налоговых деклараций
Процедура сдачи уточненной налоговой декларации для организаций, делающих это впервые, может вызвать определенные трудности по той причине, что в Налоговом кодексе детально не прописан порядок ее предоставления.
Более того, даже налогоплательщики, неоднократно успешно прошедшие данную процедуру в одной налоговой инспекции, не гарантированы от отсутствия претензий налогового инспектора при попытке сдать уточненную налоговую декларацию в другой налоговой инспекции. Реалии нашей жизни, к сожалению, таковы, что, несмотря на принадлежность к одному министерству, различные территориальные органы на местах устанавливают свои, по их мнению, строго соответствующие действующему налоговому законодательству и потому обязательные для "подведомственных" налогоплательщиков,правила.
Скажу больше: мне как автору настоящей статьи, проанализировавшему множество ответов специалистов налоговых органов на вопросы налогоплательщиков, касающихся порядка сдачи уточненных деклараций, удалось лишь подтвердить сделанный выше вывод об отсутствии единой политики налоговых органов по данному вопросу. При этом складывается прелюбопытнейшая ситуация: каждый из отвечающих на вопросы налогоплательщиков специалист по отдельности прекрасно знает, как необходимо сдавать уточненные налоговые декларации, о чем говорит зачастую безапелляционный и безальтернативный характер их ответов. Но по какой-то странной причине позиция одного специалиста, рядом с фамилией которого практически всегда стоит солидное, однозначно вызывающее уважение и не допускающее каких-либо сомнений в компетентности словосочетание - "советник налоговой службы такого-то ранга", совсем не совпадает с мнением другого, судя по рангу, не менее авторитетного и знающего специалиста.
Более того, и многочисленные статьи, посвященные данной проблематике, вышедшие из-под пера авторов, профессионально занимающихся налоговой тематикой, не дают однозначного ответа на вопрос о порядке сдачи уточненных налоговых деклараций.
Не может, естественно, претендовать на роль истины в последней инстанции в таких условиях и данная статья. Ведь причина такого положения дел кроется отнюдь не в непрофессионализме комментаторов, каждый из которых вправе иметь свое собственное профессиональное суждение, а в низком качестве законодательного и нормативного инструментария, которое и служит питательной почвой для появления всех этих многочисленных и противоречивых точек зрения.
Однако попробуем все же и мы разобраться, каким образом налогоплательщику необходимо сдавать уточненную налоговую декларацию.
Как нами уже отмечалось в предыдущем номере журнала, Налоговый кодекс не знает понятия "уточненная налоговая декларация ". Если в пункте 1 ст.81 НК РФ содержится положение об обязанности налогоплательщика при обнаружении им в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, "внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию", то последующие пункты названной статьи содержат уже понятие "заявление о дополнении и изменении налоговой декларации".
Считаем необходимым заметить, что именно слово "заявление" позволяет некоторым авторам в статьях, опубликованных в отдельных периодических изданиях, говорить о возможности внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию в произвольной форме, перечислив лишь все необходимые поправки и дополнения. Я бы призвал наших читателей критически отнестись к данным советам, ибо данные авторы применяют в своих рекомендациях бытовое значение слова "заявление". В то время как анализ норм Налогового кодекса, посвященных налоговым декларациям, вряд ли позволяет сделать это. В п.1 ст.80 НК РФ содержится легальное определение налоговой декларации как "письменного заявления". Следовательно, следуя вышеприведенной логике, и налоговую декларацию можно сдать, написав заявление на "клочке бумаги в косую линеечку". Очевидно, что такое заявление не может вызвать ничего, кроме изумленной улыбки как у налогового инспектора, так и у любого, кто хоть немного приобщился к бухгалтерской профессии. Общеизвестно, что "налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме." (п.2 ст.80НК РФ), которая разрабатывается и утверждается Министерством по налогам и сборам, если, конечно, последняя не утверждена в законодательстве о налогах и сборах (п.3 ст.80 НК РФ).
Поскольку в данном случае речь идет о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию, форма которой четко определена в установленном законом порядке, то, очевидно, и изменения (дополнения) в нее должны вноситься в аналогичном же порядке, то есть в той же форме.
Однако что должен отразить налогоплательщик в уточненной декларации только корректирующие основную налоговую декларацию данные, или полностью заполнить новую декларацию по тем же правилам, по которым была заполнена и первоначальная? Данный вопрос является отнюдь не праздным, так как одни налоговые инспекции принимают лишь уточненные налоговые декларации, в которых даются корректировки со знаком "плюс" или "минус" строк, в которых помещены искаженные данные, другие же в обязательном порядке требуют заново заполненной декларации. Какие налоговые инспекции точно выполняют требования закона, а какие все же его нарушают? И нарушают ли вообще?
Для ответа на этот вопрос обратимся к тексту закона, который говорит лишь о "заявлении о дополнении и изменении" (п.1.ст.81 НК РФ). Очевидно, что полностью заполненная налоговая декларация вряд ли отвечает данному понятию.
Однако, как нами уже было отмечено в предыдущем номере нашего журнала, уточненная налоговая декларация составляет собой некое единое целое с первоначальной декларацией и не имеет самостоятельного значения. Именно поэтому и ведется речь в законе не о представлении уточненной декларации, а о "заявлении о дополнении и изменении налоговой декларации", заметим, уже сданной налоговой декларации. Именно по этой причине в случае непредставления уточненной налоговой декларации к организации не может быть применена ответственность по ст.119 НК РФ, которая предусматривает ответственность за несвоевременную сдачу налоговой декларации, ведь последняя в данном случае уже сдана.
Однако право разработки форм налоговых деклараций и порядка их заполнения принадлежит Министерству по налогам и сборам РФ. В большинстве же актов налоговых органов словосочетание "заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию" заменено на "уточненные" или "дополнительные" налоговые декларации. Часто эти два прилагательных стоят вместе, просто второе выделено в скобках. Эта, на первый взгляд, безобидная подмена на самом деле меняет содержательную сторону, касающуюся формы внесения изменений. "Заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию" и "уточненная (дополнительная) налоговая декларация" - все же не одно и то же.
Однако, наверное, не стоило бы нам копаться в этих словесных "дебрях", если бы данное обстоятельство не вызывало за собой разночтений в содержании обязанности налогоплательщика, не ставило бы его в тупик при выполнении этой, на первый взгляд, совсем простой процедуры.
Вместе с тем Министерство Российской Федерации по налогам и сборам правомочно издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания (п.2 ст.4 НК РФ). В связи с чем вызывает некоторое недоумение то обстоятельство, что, несмотря на наличие таких нормативных актов, налоговые органы на местах не придерживаются единой политики.
"Уточненной (дополнительной) налоговой декларацией (расчетом) является налоговая декларация, представленная налогоплательщиком взамен ранее представленной в соответствии с установленными законодательством о налогах и сборах сроками за соответствующий отчетный (налоговый) период в случае обнаружения им в поданной налоговой декларации (расчете) неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога (сбора), подлежащей уплате". (Выдержка из Рекомендаций ., утв. Приказом МНС РФ от 05.08.2002г. ≤БГ-3-10/411).

В частности, мы имеем в виду в данном случае Приказ МНС РФ от 05.08.2002 г. ≤БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов", вп.2 раздела 3 которого дается четкое и недвусмысленное определение уточненной (дополнительной) налоговой декларации как полностью заполненной по установленным правилам новой декларации.
Мы, наверное, не будем далее анализировать, соответствует или не соответствует данное определение букве закона. Наверное, нет. Но главное, на наш взгляд, все же не в этом. Главное в том, чтобы в правоприменительной налоговой практике воцарилось единообразие налоговых процедур. Чтобы налогоплательщик в любом регионе нашей страны, независимо от того, в какой конкретной налоговой инспекции стоит он на учете, точно знал, без предварительных консультаций, каким образом ему следует осуществить то или иное действие, по той простой причине, что он это уже делал однажды. Главное, чтобы у налогоплательщиков не возникали вопросы, что называется, на ровном месте.
Приведенные нами выше рекомендации создают почву для подобного единообразия. Дело за малым - точным и безусловным выполнением каждым налоговым инспектором на местах, по крайней мере, инструкций своего вышестоящего органа, который и отвечает в силу закона за единообразие применения законодательства о налогах и сборах.

Уточненная декларация после выездной налоговой проверки или после истечения срока проведения такой проверки
В практике зачастую встречаются ситуации, когда налогоплательщик обнаруживает ошибку в заполнении налоговой декларации уже после проведения выездной налоговой проверки или за период, который из-за истечения сроков не может быть проверен.
Напомним, что данные ограничения установлены в ст.87 НК РФ. В частности, в абз.1 данной статьи содержится положение, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Абз. же 3 названной статьи устанавливает запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.
Таким образом, возникновение обстоятельств, с которыми закон связывает ограничение права налоговых органов в проведении контрольных мероприятий, фактически исключает в будущем возможность выявления последним самостоятельно обнаруженной налогоплательщиком ошибки по причине невозможности проведения выездной налоговой проверки. Камеральная же налоговая проверка возможна лишь в случае сдачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
В связи с вышеизложенным становится ясно, что желание у налогоплательщика внести изменения и дополнения в налоговую декларацию в данной ситуации может возникнуть исключительно в случае обнаружения им ошибки в налоговой декларации, которая привела к завышению уплаченных в бюджет сумм налогов. Не надо, наверное, говорить, что такое уточнение невыгодно для налоговых органов.
В связи с этим последние зачастую отказывают в приемке таких деклараций. Справедливости ради следует отметить, что это происходит зачастую вопреки позиции руководящих работников и специалистов МНС РФ, которые в своих многочисленных ответах на вопросы налогоплательщиков о порядке предоставления уточненных налоговых деклараций неоднократно подчеркивали то обстоятельство, что период, в течение которого налогоплательщик может сдать в налоговый орган, а налоговый орган принять уточненную налоговую декларацию, не определен.
Подобная позиция неоднократно поддерживалась и в официальных ответах налоговых органов. Так, например, в Письме от 30.04.2002 г. ≤26-12/205 Управления МНС РФ по г.Москве установлено, что "срок, в течение которого может быть подана уточненная декларация по налогу, не ограничен".
Однако, несмотря на это, отказы в принятии уточненных налоговых деклараций в повседневной практике нередки. Это подтверждает, в частности, и арбитражная практика. Налогоплательщикам зачастую приходится прибегать к помощи Фемиды, чтобы защитить свои интересы и заставить налоговые органы выполнить возложенную на них законом обязанность. Судебные органы в подавляющем своем большинстве поддерживают законные требования налогоплательщиков. Так, например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 06.03.2003 г. ≤Ф09-498/03АК, удовлетворяя исковые требования налогоплательщика, отметил, что "в силу ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговых деклараций". Перечень аналогично решенных арбитражными судами дел можно было бы продолжить, но ограниченные рамки статьи не позволяют нам сделать этого.

***
Заканчивая главу, посвященную вопросам предоставления уточненных налоговых деклараций, позволю себе высказать надежду, что она поможет нашим читателям более осознанно и обдуманно подходить к данной налоговой процедуре, позволит избежать многих ошибок, и в случае необходимости более аргументировано и, главное, более успешно отстаивать свои интересы перед налоговыми органами.