Зачем платить раньше...
О нарушениях, допускаемых при расчете налога на прибыль, поведал нам Карен Оганян, руководитель департамента методологии налогообложения прибыли МНС России:
- Одна из ошибок - неправильный учет взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Иногда бухгалтеры включают их в затраты на оплату труда как "суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования" (подп. 16 ст. 255 НК РФ). На самом деле эти взносы считаются прочими расходами (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и относятся к косвенным, что подтверждается в статьях 318 и 320 НК РФ.
Подобную ошибку можно допустить и при учете пенсионных взносов и также списать их в расходы на оплату труда, часть из которых считается прямыми и уменьшает прибыль только после реализации продукции[1]. Но к зарплате приравниваются лишь взносы, перечисляемые в соответствии с договорами на страхование сотрудников, а порядок внесения платежей в ФСС, как и в ПФР, регулируется законом, который к тому же не является налоговым. Следовательно, последние нельзя списать как налоги или как зарплату. Их нужно включать в прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) и признавать косвенными. С этим согласны и налоговики (приложение к письму МНС России от 5 сентября 2003 г. ≤ ВГ-6-02/945@, ответ на вопрос ≤ 5). Так что все начисленные или перечисленные (у тех, кто работает по кассовому методу) взносы сразу уменьшают прибыль, что выгодно предприятию.

И учитывать дольше?
Однако то, что удобно для организации, может быть сложно для бухгалтера. В бухучете взносы на пенсионное и социальное страхование, а также ЕСН, отражаются вместе с зарплатой и частично относятся к прямым расходам. Списываются они не сразу, поэтому бухгалтерская прибыль будет больше налоговой и у фирмы появится временная разница, которую надо показывать по ПБУ 18/02 (если, конечно, компания исполняет его нормы). Поясним на примере. Предположим, что за этот квартал ЕСН (включаемый в прочие косвенные расходы по пункту 1 статьи 264 НК РФ), взносы в ПФР и на социальное страхование от несчастных случаев составили 60 000 рублей. Вся эта сумма увеличивает налоговые затраты, но допустим, что всего 25 000 рублей уменьшили бухгалтерскую прибыль. Еще 35 000 рублей (60 000-25 000) - налогооблагаемая временная разница, от которой рассчитывается отложенное налоговое обязательство (ОНО), показываемое проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет "ОНО" КРЕДИТ 77 - 8400 руб. (35 000 руб. Ч 24%) - отражено ОНО.

Когда закончится I квартал 2004 года, надо будет определить стоимость той продукции, которая на 1 января была в остатке или в "незавершенке", а потом ее продали. Предположим, что прямые расходы на реализованную продукцию составили 45 процентов от соответствующих затрат прошлого квартала. Тогда бухгалтерская прибыль будет уменьшена на 27 000 рублей (60 000 руб. Ч 45%), а ОНО - на 6480 рублей (27 000 руб. Ч 24%):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет "ОНО"- 6480 руб. - уменьшено ОНО.

Тогда же следует отразить новое ОНО (поскольку не весь ЕСН и взносы за I квартал уменьшали бухгалтерскую прибыль). Потом надо и по этому обязательству выполнять отдельный расчет, то есть по итогам II квартала будут обособленно учитываться ОНО за I и II кварталы 2004 года, а также за IV квартал 2003 года. В III квартале проводок может быть еще больше, и в итоге можно запутаться в круговерти обязательств. Чтобы не усложнять учет, лучше вместо нескольких проводок по учету ОНО ежеквартально делать одну - на 24 процента от разницы между платежами, учтенными при налогообложении, и теми, что уменьшают бухгалтерскую прибыль.
Допустим, что в бухучете прибыль за I квартал будет уменьшена на 70 000 рублей, а в налоговом учете - на 64 000 рублей. Тогда с дебета счета 77 нужно списать 1440 рублей ((70 000 руб. - 64 000 руб.) Ч 24%). Если бы сумма, включенная в налоговые затраты, была больше бухгалтерской, то 24 процента от разницы следовало бы показать по кредиту 77-го счета. Так, с помощью всего одной проводки, можно и ПБУ 18/02 выполнить, и расходы учесть вовремя.

По расходам и норма
Неправильный учет пенсионных и социальных взносов может привести к завышению максимальной суммы представительских затрат, которая не должна превышать 4 процентов от фонда оплаты труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Кроме того, определяя годовую сумму представительских, важно не допустить еще одно нарушение.
Карен Оганян:
- При расчете норматива учитывается только тот фонд оплаты труда, который уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следовательно, если предприятие работает "по оплате", то исчислять представительские расходы надо не от всей зарплаты, а от начисленной и выданной суммы. Ведь организации, использующие кассовый метод, могут уменьшить прибыль только после того, как сотрудники получат деньги (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Из статьи 273 НК РФ также следует, что зарплата 2002 года, выплаченная в 2003 году, отражается в расходах за 2003 год. А ее суммы за декабрь этого года, выданные в январе, будут учтены при налогообложении и расчете норматива только в 2004 году. Так что, если вы чувствуете, что общие представительские затраты могут превысить нормируемые, стоит хотя бы по документам показать, что зарплата была выплачена в конце декабря. Это позволит не только увеличить "представительский" норматив, но и списать дополнительные взносы на страхование жизни, на добровольное пенсионное страхование и обеспечение (согласно подп. 16 ст. 255 НК РФ, такие суммы не могут превышать 12 процентов от издержек на оплату труда). Если же вы, применяя кассовый метод, в 2003 году не окончательно рассчитались с сотрудниками за декабрь, но выдали аванс, то его можно будет учесть только в 2004 году. Ведь у тех, кто работает "по оплате", зарплата уменьшает прибыль "в момент погашения задолженности" (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Аванс не считается погашением долга.

Как исправить?
Если фирма переплатила налог, то она вправе исправить декларации, а если налог занижен - то обязана.
Карен Оганян:
- Иногда бухгалтеры считают, что, обнаружив в 2003 году ошибку в расчете налога на прибыль за прошлые периоды, они не должны подавать новые декларации за год, в котором допущено нарушение. По их мнению, установив недочет, они выявили доход прошлых лет, увеличивающий внереализационные доходы текущего года (подп. 10 ст. 250 НК РФ). Но ошибочно неучтенная сумма не может считаться прибылью прошлых лет, и в этом случае надо применять статью 54 НК РФ. А там сказано, что при обнаружении ошибок за предыдущие периоды исправляются декларации именно этих периодов. Так что если сейчас вы нашли "погрешность", прошедшую в 2002 году, то придется изменить декларацию 2002 года.
Прежде чем нести в ИМНС новую отчетность и заявление об исправлении декларации, надо доплатить налог и пени. Только так вы избавитесь от штрафа (ст. 81 НК РФ). От пеней организация сможет освободиться только если докажет, что нельзя определить момент, в котором произошла ошибка. Тогда нужно увеличить прибыль и налог за тот период, когда был обнаружен недочет (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но обосновать "неизвестность происхождения" ошибки очень трудно, возможно, придется даже менять документы. К примеру, если фирма в прошлом году безвозмездно получила станок, но не заплатила налог, то о нарушении будет свидетельствовать акт о приемке-передаче объекта основных средств, датированный 2002 годом. И только если убрать акт (и другие документы), а само оборудование "случайно" обнаружить при инвентаризации, то можно не исправлять старые декларации.

[1] Исключение - зарплата в торговых фирмах, которая сразу уменьшает прибыль (ст. 320 НК РФ).