Ситуация 2. Налогоплательщиком до 1 января 2004 г. получены авансы (с учетом НДС по ставке 20%) под поставку товаров (работ, услуг), которая состоится уже в периоде применения пониженной ставки.
В этом случае проблема возникает вследствие того, что договоры под поставку товаров (работ, услуг) были заключены налогоплательщиком в период применения ставки НДС в размере 20%, а их реализация произведена в период использования ставки в размере 18%. При этом под планируемые поставки (выполнение работ, оказание услуг) были получены авансы с выделенной суммой НДС исходя из ставки 20%.
На основании п. 1 ст. 162 НК РФ, организация, получившая авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг), обязана включить полученные суммы в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, когда они фактически получены (вне зависимости от момента исполнения обязательства, под которое получены авансы)(Примечание 1). Поскольку авансы были получены с выделенной суммой НДС исходя из ставки 20%, именно эта сумма и будет учтена при исчислении налоговых обязательств организации в 2003 г
Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ при реализации в 2004 г. товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансов, сумма налога, исчисленная с предоплаты (исходя из ставки 20%), подлежит включению в состав налоговых вычетов. Одновременно в связи с тем, что реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошли в период действия пониженной ставки НДС, у продавца возникает обязанность по начислению задолженности перед бюджетом исходя из полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18%.
В этом случае продавцу следует уменьшить отпускную цену товара (работ, услуг) соразмерно уменьшению ставки НДС с 20% до 18%, известив об этом покупателя. Одновременно продавцу надо решить вопрос об излишне уплаченных покупателем средствах (вернуть, зачесть в счет последующих поставок и т.п.).
В ситуации, когда покупателем в 2003 г. была оплачена полная стоимость товаров (работ, услуг) и продавцом с суммы полученных авансовых платежей была исчислена и уплачена в бюджет сумма НДС по ставке 20%, ему в 2004 г. фактически не придется платить налог с операций по реализации ранее оплаченных товаров (работ, услуг) (Примечание 2). При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет зависеть от того, возвращена ли покупателю разница в цене, возникшая вследствие понижения ставки НДС
Если разница в цене возвращена покупателю, у продавца суммы, включенные в состав налоговых вычетов, превысят сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, что позволит потребовать возмещения налога из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (Примечание 3).
Пример 3.
Организацией в 2003 г. был заключен договор поставки товаров на сумму 120 000 руб., включая НДС . 20 000 руб., получена предоплата (в размере 100 процентов) и уплачена в бюджет (Примечание 4) сумма НДС с поступившей предоплаты исходя из ставки 20%.
По условиям договора отгрузка товаров произведена в 2004 г. Предположим, что в январе 2004 г. иных объектов налогообложения по НДС не возникало, и сумма налога, излишне уплаченная покупателем в 2003 г. в составе продажной цены товара, была возвращена поставщиком.
Порядок учета сумм НДС:
2003 г.
1. Сумма НДС, исчисленная исходя из поступивших сумм предоплаты и уплаченная в бюджет:
20 000 руб.;
2004 г.
2. В 2004 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС по ставке 18%, выставлен соответствующий счет-фактура и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженного товара:
(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 18% : 100% = 18 000 руб.;
3. Сумма НДС, ранее исчисленная исходя из поступивших авансов и уплаченная в бюджет, подлежащая включению в состав налоговых вычетов:
20 000 руб.;
4.Сумма денежных средств, возвращенная поставщику:
120 000 руб. . 118 000 руб. = 2000 руб.
5. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета (как разница между начисленными суммами налога и включенными в состав налоговых вычетов):
20 000 руб. . 18 000 руб. = 2000 руб.
Если разница в цене не возвращена покупателю (в нашем примере это 2000 руб.), возникает вопрос: по какой ставке НДС облагаются денежные средства, своевременно не возвращенные покупателю?
Некоторые специалисты расценивают такие суммы как денежные средства, связанные с оплатой за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и подлежащие налогообложению на основании ст. 162 НК РФ по ставке 20%, действующей на день получения аванса. Вероятнее всего, что данная позиция будет принята и налоговыми органами.
Иные специалисты, наоборот, считают, что такие суммы подлежат налогообложению по ставке 18%, поскольку их следует признать авансами, связанными с объектом налогообложения, возникшем в 2004 г. и подлежащими налогообложению по пониженной ставке.
На наш взгляд, более верной представляется вторая позиция, поскольку сумма налога определяется отдельно по каждому налоговому периоду (месяц или квартал). При этом при получении в 2003 г. денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) в виде авансов, налогоплательщик правильно рассчитал налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода, применив ставку 20%. В другом налоговом периоде (в 2004 г.) в момент реализации товаров (работ, услуг) на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав налоговых вычетов суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Одновременно наличие в этом же периоде иных сумм, подлежащих налогообложению, влечет обязанность обложить их налогом по ставке 18%.
А для того, чтобы ликвидировать какие-либо претензии со стороны налоговых органов можно предложить сторонам по договору документально оформить свои отношения касательно возникшей задолженности поставщика перед покупателем. Например, согласовать, что такие суммы являются авансом под другую поставку, осуществляемую в 2004 г., произвести зачет при наличии иных взаимных обязательств и т.п.
Пример 4.
Возьмем данные из примера 3 и предположим, что стороны по договору приняли решение считать излишне уплаченные покупателем суммы авансом под иную поставку товаров.
Порядок учета сумм НДС:
2003 г.
1. Сумма НДС, исчисленная исходя из поступивших сумм предоплаты и уплаченная в бюджет:
20 000 руб.;
2004 г.
2. В 2004 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС по ставке 18%, выставлен соответствующий счет-фактура и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженного товара:
(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 18% : 100% = 18 000 руб.;
3. Сумма НДС, исчисленная исходя из суммы аванса 2004 г. и подлежащая уплате в бюджет:
(120 000 руб. . 118 000 руб.) х 18% : 118% = 305 руб.;
4. Итого налоговая база:
18 000 руб. + 305 руб. = 18 305 руб.;
5. Сумма НДС, ранее исчисленная исходя из поступивших авансов и уплаченная в бюджет, подлежащая включению в состав налоговых вычетов:
20 000 руб.;
6. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета (как разница между начисленными суммами налога и включенными в состав налоговых вычетов):
20 000 руб. . 18 305 руб. = 1695 руб.
В рассмотренных примерах мы исходили из того, что продавец отгрузил в 2004 г. ранее оплаченный товар исходя из пониженной ставки НДС (18%), предварительно урегулировав свои отношения с контрагентом по договору, заключенному в период действия 20%-ной ставки. А что произойдет, если налогоплательщик не предпримет никаких действий и не изменит условий ранее заключенного договора, отгрузив товары (выполнив работы, оказав услуги) с учетом ставки НДС в размере 20% и выписав соответствующий счет-фактуру уже в период действия пониженной ставки НДС?
В такой ситуации продавцу придется начислить к уплате в бюджет ту сумму налога, которая указана в предъявленном покупателю счете-фактуре (то есть сумму налога, рассчитанную исходя из ставки 20%). В данном случае проблемы могут возникнуть у покупателя, который, в свою очередь, захочет отнести в состав налоговых вычетов уплаченную продавцу сумму налога. Вряд ли налоговые органы воспримут такую ситуацию адекватно и попытаются ²не разрешить⌡ в период действия 18%-ной ставки относить в состав налоговых вычетов сумму налога, рассчитанную исходя из 20%-ной ставки налога. Поэтому тем налогоплательщикам, которые случайно или умышленно не изменят условия договора в связи с изменением ставки НДС, придется, быстрее всего, отстаивать свою позицию в судах. Что, по нашему мнению, сделать проблематично, поскольку одним из обязательных требований, предъявляемых законодателем к оформлению счетов-фактур и позволяющим отнести те или иные суммы в состав налоговых вычетов, является требование об указании в счете-фактуре суммы налога, предъявляемого покупателю товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). В силу п. 5 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением указанного порядка не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
1. Несмотря на известное решение Президиума ВАС России от 19 августа 2003 г. ≤ 12359/ 02, по мнению автора с предоплат, полученных в счет последующих поставок (выполнения работ, оказания услуг), НДС в бюджет платить не надо. Такая позиция связана с тем, что объект налогообложения по НДС может возникнуть только после реализации (перехода права собственности). Однако учитывая, что налогоплательщики вряд ли решатся спорить по этому поводу с налоговыми органами, подробно этот вопрос в данном случае не рассматривается и предполагается, что налогоплательщики все же оплатили НДС исходя из сумм поступивших авансовых платежей.
2. В данном случае предполагается, что иные операции, влекущие возникновение обязанности по уплате НДС, отсутствуют.
3. Если, конечно, в 2004 г. не возникнет иных объектов налогообложения и соответствующего увеличения налоговой базы..
4. Отразил в налоговой декларации.
