Непредставление декларации по налогу на прибыль. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ).
При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
При отправке налоговой декларации в электронном виде применяется Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.
За непредставление налоговой декларации предусмотрена ответственность по ст. 119 НК РФ.
Итак, непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, в течение 180 дней по истечении установленного срока, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Пример. ООО "Колокольчик" должно представить налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам 2008 г. не позднее 30 марта 2009 г. (срок подачи перенесен в связи с тем, что 28 марта попадает на субботу).
Фактически декларация представлена 15 мая 2009 г. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 130 тыс. руб.
ООО "Колокольчик" задержало подачу декларации на весь полный месяц (с 30 марта по 30 апреля) и один неполный (с 30 апреля по 15 мая).
Следовательно, размер штрафа составляет 5% за каждый полный и неполный месяц.
130 000 руб. x 5% x 2 мес. = 1300 руб.

А непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Пример. ООО "Мимоза" должно было представить декларацию по налогу на прибыль 28 марта 2008 г. Организация представила декларацию только 12 декабря 2008 г. Сумма, подлежащая уплате по декларации, составляет 15 000 руб.
Следовательно, ООО "Мимоза" задержало подачу декларации на 180 дней (с 28 марта 2008 г. по 24 сентября 2009 г.), два полных месяца (с 25 сентября по 25 ноября) и один неполный (с 25 ноября по 12 декабря).
Размер штрафа составляет 30% от суммы, подлежащей уплате по декларации, и 10% за каждый последующий полный и неполный месяц, то есть:
15 000 руб. x (30 + 10% x 3 мес.) = 9000 руб.

Пунктом 7 ст. 6.1 НК РФ установлено, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
МНС России в Письме от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указал на то, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ является неправомерным.
Минфин России в Письме от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63 отмечает, что поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе деклараций, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ должен быть 100 руб. Вместе с тем Минфин России указывает на то, что п. 2 ст. 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06, поскольку сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период с нарушением срока более 180 дней также составляет ноль.
К такому же мнению приходили и арбитры в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 N А55-17299/2006-25, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-3151/08-56-Ф02-2712/08 и от 25.06.2008 N А19-2822/08-41-Ф02-3023/08.
А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.10.2008 N Ф04-6289/2008(13558-А70-14) признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности. При этом суд отклонил доводы налогового органа о том, что только опись вложения может являться надлежащим доказательством исполнения обязанности по представлению налоговой декларации путем направления почтового отправления, поэтому ни копия уведомления о вручении почтового отправления, ни копия журнала входящей корреспонденции инспекции не подтверждают факта направления налоговой декларации в налоговый орган. Суд указал на то, что факт направления декларации по почте заказным письмом с уведомлением, без описи вложения не свидетельствует о ее неполучении налоговым органом.
При этом стоит учесть, что ст. 15.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организации за нарушение сроков представления налоговой декларации.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Если проверяемое лицо отказывается от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или не представило их в установленные сроки, то такие действия признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
При таком отказе или непредставлении указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Такое ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Итак, ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрена ст. 126 НК РФ.
Следовательно, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
На практике иногда возникают ситуации, когда налоговый орган требует у налогоплательщика большое количество документов в короткие сроки, то есть налогоплательщик просто не успевает собрать и представить требуемые документы. В этом случае суды обычно поддерживают налогоплательщика и отменяют решение налогового органа о взыскании штрафа.
С другой стороны, часто в требовании налоговых органов о представлении документов для налогового контроля отсутствует конкретный перечень таких документов или их количество. Впоследствии налогоплательщик привлекается к ответственности за непредставление в установленный срок истребуемых налоговым органом документов в соответствии со ст. 126 НК РФ.
В этом случае суды также поддерживают налогоплательщиков при возникновении спорных ситуаций (см., например, Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2673/08, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А59/08-2/2247 и ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4111/08-С3).
А ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.03.2008 N Ф09-1086/08-С3 указал, что налоговым органом не представлено доказательств наличия у налогоплательщика всех запрашиваемых документов.
В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.2008 N А29-5357/2007, ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 N А65-5658/2006-СА1-29, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А21-7879/2007 суды делают вывод о том, что ответственность на основании ст. 126 НК РФ может наступить только в случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 N А42-3590/2007, ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/14520-07 суды пришли к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в связи с большим объемом запрошенной документации и отсутствием реальной возможности у налогоплательщика подготовить истребуемые документы в 10-дневный срок.
Таким образом, в случае если в требовании налогового органа отсутствует конкретный перечень документов, их количество, а также если запрашиваемые документы отсутствуют у налогоплательщика или отсутствует реальная возможность их представить, такое решение налогового органа может быть обжаловано налогоплательщиком в суд и признано недействительным.

Пример. Суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок истребуемых документов ввиду отсутствия в направленном налогоплательщику требовании конкретного перечня документов, а также их количества.
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком запрашиваемых документов.
Полагая, что ненормативный акт налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд в соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ.
Позиция суда.
Налогоплательщик обязан в соответствии с положениями пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Право истребования документов налоговым органом, проводящим налоговую проверку, закреплено также ст. 93 НК РФ.
Таким образом, налоговые органы при проведении проверки вправе истребовать у налогоплательщика соответствующие документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.
Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки согласно п. 2 ст. 93 НК РФ признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.
Исходя из требований п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
На основании буквального толкования данной нормы налоговый орган обязан указать наименование и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа складывается из конкретного количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Из содержания выставленного налоговым органом требования о представлении не ясно, какие конкретно документы необходимо было представить предпринимателю.
Содержание требования не позволяет определить, какое количество документов истребовалось налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ.
Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в требовании налогового органа приведен обобщенный перечень затребованных документов, количественный состав которых не обозначен.
Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применена к налогоплательщику за несвоевременное представление конкретных документов, однако эти документы, равно как и их количество, в требовании налогового органа не были названы.
Кроме того, налогоплательщик не отказывался исполнить требование налогового органа, а, напротив, представил все имеющиеся у него документы.
Исходя из невозможности установления перечня конкретных документов, недоказанности налоговым органом вины налогоплательщика как необходимого элемента состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2008 N Ф08-5667/2008)

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Также налоговым законодательством предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Такая ответственность установлена ст. 120 НК РФ.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Если грубые нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и объектов налогообложения совершены в течение более одного налогового периода, то такие деяния влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
Если же указанные деяния повлекли занижение налоговой базы, то ответственность предусмотрена в виде взыскания штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2001 N 6-О, положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Часто на практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, являются ли нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности грубыми.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.10.2008 N Ф08-5959/2008 указал на то, что неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм налогов при наличии ненадлежаще оформленных первичных документов не подпадает под признаки грубого нарушения правил учета доходов и расходов.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2008 N А56-4910/2007 пришел к выводу о том, что неправомерно привлечение заемщика к ответственности за отсутствие у него счетов-фактур на сумму процентов, подлежащих уплате по полученным займам. Суд исходил из отсутствия вины налогоплательщика в совершении правонарушения, поскольку обязанность выставлять счет-фактуру лежит на заимодавце.
А ФАС Московского округа в Постановлении от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2 отклонил довод налогоплательщика о том, что невозможность представления документов обусловлена сбоем в компьютерной программе, произошедшем из-за замыкания и поломки жесткого диска компьютера. Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были обеспечены условия для хранения документов бухгалтерского учета.
За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена также административная ответственность в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ.
Так, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Неуплата налога на прибыль. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ. В соответствии с данной нормой налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора). Так, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Если же неуплата или неполная уплата сумм налога совершена умышленно, то размер штрафа составляет 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Часто на практике налоговые органы, проводя камеральные проверки документов, приходят к выводу о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов конкретных затрат. В связи с этим они доначисляют налог на прибыль и соответствующую сумму штрафа за несвоевременную ее уплату. В этом случае налогоплательщик вправе обратиться в суд для разрешения конкретного спора.

Пример. Суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, недействительным. Суд указал, что налогоплательщик доказал обоснованность расходов на консультационные услуги и, соответственно, правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации.
Суть дела.
Налогоплательщик заключил договор с третьим лицом на оказание юридических и консультационных услуг. Впоследствии налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой по данному договору.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, а также налогоплательщику предложено в срок, указанный в требовании, уплатить налог и пени.
Несогласие с данным решением послужило основанием для обращения налогоплательщиком в суд.
Позиция суда.
Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из положений пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Таким образом, указанные расходы налогоплательщика отвечают принципам, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, подлежит удовлетворению.
По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2008 N Ф04-2805/2008(4615-А81-37).

Как снизить сумму штрафных санкций. Однако НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
Смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2007, 06.04.2007 N КА-А40/2394-07 признал, что невнимательность сотрудников организации, указавших в заявлении о регистрации объектов налогообложения неправильное наименование производителя, то есть допущенная ошибка, является обстоятельством, смягчающим его ответственность.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.08.2008 N Ф08-4583/2008, например, пришел к выводу о том, что совершение налогового правонарушения впервые является смягчающим вину обстоятельством при привлечении к налоговой ответственности.
В Постановлении от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 ФАС Поволжского округа признал смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение налогоплательщика и особую социальную значимость предприятия, являющегося стратегическим объектом.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.01.2009 N Ф04-497/2009(20368-А45-49) в качестве смягчающих ответственность обстоятельств признал в том числе негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации, тяжелое финансовое положение организации, в связи с чем и снизил размер штрафа в три раза.
Таким образом, перечень смягчающих обстоятельств, установленный НК РФ, является открытым, то есть суд или налоговый орган вправе признать те или иные обстоятельства налогоплательщика, повлекшие за собой совершение налогового правонарушения, смягчающими его ответственность.