Учитывая значительную налоговую нагрузку, существующую в нашей стране, немудрено, что каждый собственник стремится оптимизировать налогообложение своей компании. Однако нередко такое желание приобретает утрированную форму и заканчивается жесткой минимизацией налогообложения с нарушением всех норм российского законодательства. Важно знать, что чаще всего заложником такой ситуации оказывается главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
В результате главный бухгалтер может быть привлечен к административной или уголовной ответственности. Подробнее об этом - в нашей статье.
Об ответственности
В силу п. 2, 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете*(1) главный бухгалтер несет ответственность не только за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, ведение бухгалтерского учета и формирование учетной политики. В его обязанности также входит обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
К сведению. Должностные обязанности главного бухгалтера приведены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих*(2).
Согласитесь, перечень обязанностей довольно внушителен, кстати, видов ответственности тоже немало: дисциплинарная (дисциплинарные взыскания могут быть в виде замечания, выговора, увольнения по соответствующим основаниям (ст. 192 ТК РФ)), материальная (в силу ч.љ2 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором*(3)), административная, уголовная.
В нашей статье основной упор сделан на самую "страшную" ответственность - уголовную. Но вначале вкратце об административной.
Административная ответственность в области финансов, налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане.
Примечание. К ответственности за нарушения, установленные ст. 15.3-15.5 КоАП РФ, относится и такая мера, как предупреждение (пп. 33-35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ "О внесении изменений в КоАП РФ").
Существенный момент: бухгалтер может избежать административной ответственности при наличии письменного указания директора по совершению спорных хозяйственных операций (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете)*(4). Однако получить такое указание на практике, как вы сами понимаете, почти невозможно, что, собственно, очень логично. Впрочем, и самостоятельно подготовленный главбухом документ (отражающий ситуацию и возможные последствия) - только теоретическая возможность избежать ответственности, так как для того чтобы этот документ имел силу, он должен быть подписан руководителем организации.
Обращаем ваше внимание: лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина (ч.љ1 ст. 1.5 КоАП РФ).
К сведению. Согласно ст. 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения должностного лица к административной ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах равен одному году.
Уголовная ответственность
Особое внимание, как обещали, мы уделим уголовной ответственности, предусмотренной за налоговые преступления, в том числе:
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);
- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
- сокрытие денежных средств или имущества организации (индивидуального предпринимателя) (ст. 199.2 УК РФ).
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
В пунктељ3 Постановления Пленума ВС РФ N 64*(5) указано на то, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
К сведению. Крупной признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн.љруб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 6 млн.љруб., а особо крупной - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн.љруб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 30 млн.љруб.
В пунктељ12 Постановления Пленума ВС РФ N 64 указано на то, что при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
Примечание. Обязательный признак преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.
Если говорить о цифрах, то штраф по ст. 199 УК РФ предусмотрен в размере от 100 до 300љтыс.љруб.*(6) либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Возможны арест на срок до шести месяцев*(7) либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199 УК РФ).
Способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Таковыми могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Субъекты преступления. К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, при наличии к тому оснований могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч.љ5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующим частям ст. 33 и 199 УК РФ.
Обстоятельства, исключающие вину. Обращаем ваше внимание: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом в обязательном порядке учитываются обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ N 64, Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-08/20).
Неисполнение обязанностей налогового агента
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 64). Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов.
Обратите внимание: соответствующие суммы должны быть признаны неперечисленными налоговым агентом в личных интересах.
К сведению. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.
В этом случае ему грозит штраф в размере от 100 до 300љтыс.љруб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок до шести месяцев*(8), либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового*(9).
Существенный момент: если лицо впервые совершило преступление, предусмотренное ст. 199, 199.1 НК РФ, и полностью уплатило суммы недоимки, пени и штрафа (либо это сделала организация), то оно освобождается от уголовной ответственности (п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ).
Сокрытие денежных средств или имущества организации
Рассмотрим последний случай, в котором возможно привлечение к ответственности главного бухгалтера (ст. 199.2 УК РФ). Речь идет о сокрытии денежных средств либо имущества организации (индивидуального предпринимателя), за счет которых должна была быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам. Оговоримся сразу: для признания главбуха виновным необходимо доказать умысел и направленность содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам (Определение КС РФ от 24.03.2005 N 189-О). Теоретически бухгалтер может быть субъектом данного преступления (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 64), однако на практике это довольно редкий случай, поскольку, как правило, личную заинтересованность бухгалтера доказать очень сложно, если он всего лишь наемный работник.
*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) Утвержден Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37.
*(3) Если трудовым договором это не предусмотрено, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение данного лица к такой ответственности, оно может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю").
*(4) См. также п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части КоАП РФ".
*(5) Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".
*(6) То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500љтыс.љруб.
*(7) В редакции Федерального закона от 07.03.2011 N 26-ФЗ. Напомним, что ранее арест был предусмотрен на срок от четырех до шести месяцев.
*(8) В редакции Федерального закона от 07.03.2011 N 26-ФЗ. Напомним, что ранее арест был предусмотрен на срок от четырех до шести месяцев.
*(9) То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500љтыс.љруб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
