Возможно ли в настоящее время формирование резерва для осуществления ремонта дорогостоящих основных средств собственными силами? Если да, то каков порядок формирования данного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете с 2011љгода формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.
В налоговом учете налогоплательщик вправе производить формирование резерва на ремонт собственных основных средств.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Приказом Минфина России от 24.12.2010 Nљ186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 Nљ3" (далее - Изменения) были внесены изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Данные изменения коснулись следующего:
1) подпунктом 17 п.љ1 Изменений признан утратившим силу п.љ72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 Nљ34н, далее - Положение Nљ34н), который допускал создание резервов, в том числе на ремонт основных средств, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода;
2) подпунктом 12 п.љ7 Изменений признан утратившим силу п.љ69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 Nљ91н, далее - Методические указания Nљ91н), который был аналогичного содержания.
Стоит отметить, что данные изменения после опубликования и вступления в силу приказа Минфина России от 24.12.2010 Nљ186н были прокомментированы начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России г-ном Сухаревым И.Р. в интервью, данном журналу "Российский налоговый курьер" (Nљ4, февраль 2011љгода): "Резервы предстоящих расходов учитываются, как и прежде, на одноименном счете 96. Правда, в связи с внесением поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ с 2011љгода создание таких резервов регулируется новым ПБУ 8/2010. Так, резервы следует создавать только в отношении тех предстоящих расходов, осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и когда выполняются установленные этим стандартом условия признания оценочного обязательства.
Это не возможность выборочного создания резервов, регулируемая учетной политикой организации, а императивное правило бухгалтерского учета. Организация должна признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных условий, а не по собственному усмотрению. Резервы под планируемые расходы, такие как ремонт основных средств или подготовительные работы в связи с сезонным характером производства, с 2011љгода в бухгалтерском учете не формируются".
То есть согласно точке зрения, высказанной г-ном Сухаревым, организациям создавать резервы предстоящих расходов теперь можно только по правилам, предусмотренным каким-либо конкретным ПБУ. С нашей точкой зрения по данному вопросу Вы можете ознакомиться в ответе службы Правового консалтинга.*(1)
Как уже отмечалось выше, из Положения Nљ34 был исключен п.љ72, который позволял формировать резервы предстоящих расходов, в том числе и на ремонт основных средств независимо от стоимости. Резервы предстоящих расходов разрешалось формировать в целях равномерного признания расходов отчетного периода. Начиная с 2011љгода в бухгалтерском учете данный принцип не подлежит применению.
Данные изменения происходят в связи со сближением бухгалтерского законодательства России и международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО).
Если предстоящий резерв расходов нельзя учесть на счете 96, может быть его можно учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов"?
Так, например, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не содержит такого элемента бухгалтерской отчетности, как расходы будущих периодов. Данный элемент отсутствует и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция).
Таким образом, можно предположить, что в дальнейшем элемент "расходы будущих периодов" исчезнет. Но в настоящее время еще не сформированы все предпосылки для этого.
Изменения п.љ65 Положения Nљ34н практически не изменили подхода к бухгалтерскому учету затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам.
Из прямого прочтения нормы п.љ65 Положения следует, что в бухгалтерском учете остался такой вид объектов учета, как "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам" (далее - ЗСП). В Положении больше не используется термин "расходы будущих периодов" (РБП), которым ранее именовались активы такого вида, как ЗСП.
Однако в п.љ16 ПБУ 2/2008 и сейчас используется термин "Расходы будущих периодов", то есть произошло приведение нормы в соответствие с положениями МСФО и Концепции.
Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" показатели об отдельных активах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Исходя из этого при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям "Прочие" (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации (письмо Минфина России от 24.01.2011 Nљ07-02-18/01).
Кроме того, из п.љ65 Положения Nљ34н в новой редакции следует, что затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам и которые не могут быть признаны каким-либо из активов в соответствии с имеющимися ПБУ, должны быть списаны на расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов" (до 31.12.2011), новые (с 01.01.2012) - в момент их возникновения.
В соответствии с пп.љ(iv) п.љ10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" организация должна сформировать учетную политику, которая должна обеспечить раскрытие в бухгалтерском учете расходов и обязательств не допуская создания скрытых резервов, то есть должна быть консервативна (п.љ6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Согласно МСФО и Концепции принцип соответствия доходов и расходов (п.љ19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" ПБУ 10/99) может быть выполнен только посредством признания затрат, относящихся к следующим учетным периодам, одним из известных активов в соответствии с действующими положениями ПБУ. В противном случае эти затраты, оставаясь относящимися к следующим отчетным периодам, тем не менее подлежат отнесению на расходы во время их возникновения, то есть изменились способы списания затрат следующих периодов (далее - ЗСП) с равномерного, пропорционального объему продукции и другое на списание в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Обращаем также Ваше внимание на то, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 Nљ94, перечень объектов учета на счете 97 по-прежнему является открытым. Таким образом, организации имеют право учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" ЗСП.
Стоит отметить, что, возможно, в будущем появится новый нормативный документ (специальное ПБУ), в котором будет определен перечень видов затрат, относимых к активам такого вида, как ЗСП, и в котором будут регламентированы как учет, так и списание активов данного вида. В одном из последних выступлений (материал "Главная книга. Конференц-зал", 2012, Nљ2, с.љ40) вышеназванный г-н Сухарев И.Р. так высказался по рассматриваемому вопросу: "...согласно МСФО то, что некие расходы следует списать в момент их возникновения, в дополнительном обосновании не нуждается, а вот то, что они могут быть признаны активом, надо доказывать".
Таким образом, в бухгалтерском учете с 2011љгода формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.
Налоговый учет
В соответствии с п.љ3 ст.љ260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.љ324 НК РФ.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п.љ2 ст.љ324 НК РФ).
Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.
При этом в случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.
Абзацем 3 п.љ2 ст.љ324 НК РФ установлено, что при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Данное мнение выражено в письмах Минфина России от 22.06.2011 Nљ03-03-06/1/369 и от 30.05.2006 Nљ03-03-04/1/488.
Таким образом, в налоговом учете налогоплательщик вправе производить формирование резерва на ремонт собственных дорогостоящих основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Медведь Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав
